編者按：納稅擔保法律制度是對民事?lián)７芍贫鹊囊环N援用，私法上，債的擔保是對平等主體之間已經(jīng)形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系提供法律上的保障，確保債權(quán)順利實現(xiàn)的一種措施。而稅法上的擔保制度卻是一種相對較為稚嫩的立法嘗試，與民事?lián)＞哂幸欢ǖ牟町悾荒艿韧Ｔ谒椒ㄉ希善薄⒐蓹?quán)都可以作為質(zhì)押的客體，而在公法上很多情況下卻不被稅務(wù)機關(guān)所認可，本文援引一則案例，說明其中原由。

一、案例引入

荊州市地方稅務(wù)局稽查局對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日地方稅費申報繳納情況進行了檢查，2023年11月26日依法作出（荊地稅稽處[2023]19號）稅務(wù)處理決定，依法向甲公司下達稅款追繳通知，要求甲公司補繳（扣繳）營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個人所得稅等近2000萬元。同時稽查局告知甲公司，若存在納稅上的爭議，必須先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的納稅擔保。隨后甲公司提起行政復(fù)議并以股權(quán)作為納稅質(zhì)押提供擔保。復(fù)議機關(guān)告知甲公司其提交的股權(quán)擔保材料，不符合《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十二條之規(guī)定。甲公司后又向復(fù)議機關(guān)郵寄《納稅擔保書》，納稅擔保人為甲公司的44名股東，擔保形式為“股權(quán)擔保”。復(fù)議機關(guān)作出《對甲公司納稅擔保的回復(fù)》，不同意接受甲公司提供的納稅擔保。甲公司對復(fù)議機關(guān)作出的不同意接受甲公司提供的納稅擔保決定的行政行為不服。

二、民事上股權(quán)質(zhì)押和股票質(zhì)押的區(qū)別

股權(quán)是有限責任公司或者股份有限公司的股東對公司享有的人身和財產(chǎn)權(quán)益的一種綜合性權(quán)利。即股權(quán)是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經(jīng)濟利益，并參與公司經(jīng)營管理的權(quán)利。股票是股份公司發(fā)行的所有權(quán)憑證，是股份公司為籌集資金而發(fā)行給各個股東作為持股憑證并借以取得股息和紅利的一種有價證券。每股股票都代表股東對企業(yè)擁有一個基本單位的所有權(quán)。每支股票的背后都會有一家上市公司。同時，每家上市公司都會發(fā)行股票。

一般意義上，股權(quán)質(zhì)押就是把“股票持有人”持有的股票(股權(quán))當作抵押品，向銀行申請貸款或為第三方的貸款提供擔保。股權(quán)質(zhì)押又稱股權(quán)質(zhì)權(quán)，是指出質(zhì)人以所擁有的股權(quán)作為質(zhì)押標的物而設(shè)立的質(zhì)押。按照目前世界上大多數(shù)國家有關(guān)擔保的法律制度的規(guī)定，質(zhì)押以其標的物為標準，可分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。股權(quán)質(zhì)押就屬于權(quán)利質(zhì)押的一種。因設(shè)立股權(quán)質(zhì)押而使債權(quán)人取得對質(zhì)押股權(quán)的擔保物權(quán)，為股權(quán)質(zhì)押。股票質(zhì)押是一種和減持股份一樣非常常見的融資方式。從業(yè)務(wù)定位來看，股票質(zhì)押交易定位于服務(wù)實體經(jīng)濟，解決中小型、創(chuàng)業(yè)型上市公司股東融資難的問題，《擔保法》第七十五條規(guī)定，下列權(quán)利可以質(zhì)押：(一)匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；(二)依法可以轉(zhuǎn)讓的股份、股票；(三)依法可以轉(zhuǎn)讓的商標專用權(quán)，專利權(quán)、著作權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)；(四)依法可以質(zhì)押的其他權(quán)利。

三、納稅人申請納稅擔保的范圍及時間

根據(jù)稅收征管法的第八十八條的相關(guān)規(guī)定，納稅人就納稅爭議提起行政復(fù)議需要先行依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，也即所謂的“納稅前置。”《納稅擔保實行辦法》（國家稅務(wù)總局令第11號）第二條對納稅擔保的概念予以了界定，所謂納稅擔保，是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。納稅擔保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)為納稅人提供納稅擔保的第三人。另外，納稅人不僅在同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復(fù)議時可以適用納稅擔保，有下列情況之一的也可以適用納稅擔保：（1）稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，在規(guī)定的納稅期之前經(jīng)責令其限期繳納應(yīng)納稅款，在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；（2）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；（3）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔保的其他情形。納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質(zhì)押登記費用，質(zhì)押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產(chǎn)等相關(guān)費用支出。

四、股權(quán)、股票等作為納稅擔保一般不被稅務(wù)機關(guān)認可

由于稅務(wù)機關(guān)需要確保國家稅款足額入庫，因此納稅擔保相較民事?lián)６砸獓栏褚恍袷聯(lián)Ｉ峡梢宰鳛閾５脑诙悇?wù)上就不一定行得通。《納稅擔保試行辦法》第二十五條對納稅質(zhì)押進行了規(guī)定，第一款規(guī)定，納稅質(zhì)押是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意，納稅人或納稅擔保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。與《擔保法》的質(zhì)押規(guī)定相比較，《納稅擔保試行辦法》對納稅質(zhì)押只規(guī)定了質(zhì)押物交付的質(zhì)押情形，沒有規(guī)定出質(zhì)登記的質(zhì)押情形，根據(jù)《擔保法》的規(guī)定，股份、股票可以質(zhì)押，但要依法辦理出質(zhì)登記，屬于出質(zhì)登記的質(zhì)押情形，所以，需要辦理出質(zhì)登記的質(zhì)押不在《納稅擔保試行辦法》規(guī)定的納稅質(zhì)押之列。《納稅擔保試行辦法》第二十五條第三款對納稅質(zhì)押中的權(quán)力質(zhì)押作了明確規(guī)定，匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)力憑證可以質(zhì)押，這些權(quán)力憑證都是可以移交稅務(wù)機關(guān)占有，而依法需要辦理出質(zhì)登記的股票、股份不在之列。一般情況下，稅務(wù)及司法機關(guān)都會以以上理由對納稅人提供的股票、股權(quán)質(zhì)押不予認可。本案中，稅務(wù)機關(guān)以及法院均認為甲公司提交的納稅擔保（股權(quán)擔保）不符合《納稅擔保試行辦法》第二十五條第三款的規(guī)定。另外，該條第四款規(guī)定，對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機關(guān)確認，稅務(wù)機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。這些權(quán)利憑證都是可以移交稅務(wù)機關(guān)占有，但依法需要辦理出質(zhì)登記的股票、股份不在之列。也就是說納稅擔保的財產(chǎn)必須便于變現(xiàn)，具有可執(zhí)行性。本案審理的法院認為甲公司提交的《納稅擔保書》載明，納稅擔保人為該公司的44名股東，擔保形式為“股權(quán)擔保”，股權(quán)不是權(quán)利憑證，更不能作為權(quán)利憑證進行交付，不具有可執(zhí)行性。從本案可以看出，稅務(wù)及司法機關(guān)對于股權(quán)這類價值波動較大且不易變現(xiàn)可執(zhí)行性不強的納稅擔保財產(chǎn)一般持否定態(tài)度，但也有部分地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對該擔保形式予以認可的。從現(xiàn)有法律來看認可與否的裁量權(quán)在稅務(wù)機關(guān)，納稅人在遇到此種狀況時還需與稅局做好溝通協(xié)調(diào)。