關(guān)于稅收滯納金是否可以超過本金的意見

稅收滯納金到底能不能超過本金？這個看似很簡單的問題已經(jīng)被財(cái)稅法律圈爭論長達(dá)十年之久，有人引用各級稅務(wù)局的答復(fù)，有人擺出各級法院司法判例，有人探究稅收滯納金的利息本質(zhì)，但一直沒有較為統(tǒng)一和令人信服的結(jié)論。今天，我們就從滯納金的法律性質(zhì)出發(fā)，再探稅收滯納金究竟能否超過本金這個問題？

一、關(guān)于“滯納金”的性質(zhì)

（一）“滯納金”的法律性質(zhì)不明確及被廣泛濫用階段

《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》實(shí)施前，“滯納金”這一概念不僅適用在行政法領(lǐng)域，還泛濫的出現(xiàn)在本應(yīng)由民法調(diào)整的公用事業(yè)的制式合同文本中；1995年商務(wù)印書館出版的《現(xiàn)代漢語詞典》，對“滯納金”的解釋是“因逾期繳納稅款、保險費(fèi)或水、電、煤氣等費(fèi)用而需額外繳納的錢”。滯納金在非行政法領(lǐng)域中被廣泛提及，是因?yàn)橐恍┤缢㈦?、燃?xì)獾裙檬聵I(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下具有行政管理的屬性，對遲延履行義務(wù)的一方征收滯納金是公權(quán)力行使的結(jié)果。隨著法治經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)行，部分部門制定或修改了相關(guān)的規(guī)定，在部分公用事業(yè)領(lǐng)域廢除了“滯納金”的提法。如國家發(fā)展改革委和建設(shè)部對原國家計(jì)委、建設(shè)部頒布的《城市供水價格管理辦法》有關(guān)條款作的修訂，就取消了其中“接到水費(fèi)通知單15日內(nèi)仍不交納水費(fèi)的，按應(yīng)交納水費(fèi)額每日加收0.5‰的滯納金”的規(guī)定。在《建設(shè)部關(guān)于對自來水水費(fèi)滯納金有關(guān)問題的復(fù)函（建辦綜函【2005】120號）》中，建設(shè)部明確表示“城市供水企業(yè)在具體執(zhí)行中，可按《中華人民共和國合同法》、《城市供水條例》的有關(guān)規(guī)定，通過與用戶協(xié)商，在供水合同中約定逾期付款的違約金標(biāo)準(zhǔn)；沒有約定的，按照最高人民法院的有關(guān)司法解釋，可參照中國人民銀行規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)計(jì)收逾期利息的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量逾期付款違約金?！边@是國家機(jī)關(guān)對公用事業(yè)中的“滯納金”的第一次明確否定。

（二）國家稅務(wù)總局對“滯納金”法律性質(zhì)的理解以及《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》對“滯納金”的定位

1、2023年以前稅務(wù)機(jī)關(guān)對“滯納金”的理解與適用

1992年頒布實(shí)施的《中華人民共和國稅收征管法》并未對“滯納金”的法律性質(zhì)予以立法上的明確。2023年前，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向性認(rèn)為滯納金屬于因逾期繳納稅款給國家造成的一種利息損失，因此，國家稅務(wù)總局在關(guān)于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知（國稅發(fā)[2003]47號）中指出，關(guān)于滯納金的計(jì)算期限問題：對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款，滯納金的計(jì)算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止。

2、2023年后國家稅務(wù)總局、財(cái)政部對“滯納金”的意見

2023年，國務(wù)院法制辦公室將稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》及其說明全文公布，征求社會各界意見。征求意見稿第五十九條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息?！钡诹邨l規(guī)定，“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金?！痹谕恍薷牟莅钢小岸愂绽ⅰ焙汀皽{金”的分別表述，表明國家稅務(wù)總局和財(cái)政部實(shí)際否定了滯納金屬于“加收稅收利息”的觀點(diǎn)。該修改草案雖因立法者出于減輕納稅人負(fù)擔(dān)的考量未獲通過，但作為草案起草者的國家稅務(wù)總局、財(cái)政部對“滯納金”新的觀點(diǎn)已經(jīng)躍然紙上。

3、《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》對“滯納金”的定位

《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定，“ 行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式：（一）加處罰款或者滯納金；（二）劃撥存款、匯款；（三）拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財(cái)物；（四）排除妨礙、恢復(fù)原狀；（五）代履行；（六）其他強(qiáng)制執(zhí)行方式。”由此可見，立法機(jī)關(guān)將滯納金的法律性質(zhì)定位為“強(qiáng)制執(zhí)行方式”。

通過以上梳理，不難看出，對“滯納金”法律性質(zhì)的理解，經(jīng)歷了“混沌到逐漸明晰到明確”的過程。根據(jù)《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》和《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》的相關(guān)表述，滯納金就是行政機(jī)關(guān)迫使行政相對人履行義務(wù)的一種強(qiáng)制手段。

二、稅收行政領(lǐng)域滯納金不應(yīng)超過稅款本金

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條未對征收滯納金的期限進(jìn)行規(guī)定；

《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定的加收滯納金的截止時間為納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日；

《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額，該條款實(shí)際隱性的規(guī)定了滯納金計(jì)算的日期。

《中華人民共和國立法法》第八十八條規(guī)定“ 法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章。”第九十二條規(guī)定“ 同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。”《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》屬于行政法規(guī)，位階層次低于《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》。在同位階特別法《中華人民共和國稅收征收管理法》未明確規(guī)定的前提下，而位階相對低于上位法《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》的情形下，在滯納金是否可以超過稅款本金的問題上，應(yīng)適用《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定，滯納金不可以超過稅款本金。

三、判例觀點(diǎn)

（一）原告佛山市順德區(qū)金冠涂料集團(tuán)有限公司不服被告廣東省國家稅務(wù)局稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定案（廣東省廣州市中級人民法院(2023)穗中法行初字第21號）

法院觀點(diǎn)：關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定是否違反《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》的強(qiáng)制性規(guī)定的問題。《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”該法自2023年1月1日起施行，被上訴人于2023年11月29日作出被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定應(yīng)符合該法的規(guī)定。被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷。

淮安市淮陰區(qū)國家稅務(wù)局與淮安市禹益金屬制品廠不履行法定職責(zé)上訴案（江蘇省淮安市中級人民法院(2023)淮中行終字第0013號）

裁決文書：原告補(bǔ)繳稅款應(yīng)否加收滯納金。被告主張滯納金的計(jì)算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定，無須在決定書中表述。本案所涉《稅務(wù)處理決定書》中未載明補(bǔ)繳每項(xiàng)稅款的滯納金繳納起算時間、標(biāo)準(zhǔn)，與《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定不符，讓行政相對人客觀上無從知曉?！抖悇?wù)處理決定書》中有關(guān)加收滯納金的決定不具有發(fā)生法律效果的確定力、執(zhí)行力、拘束力。

綜上所述，在滯納金不能超過稅款本金的問題上，筆者認(rèn)為無論是從歷史沿革，還是現(xiàn)行法律規(guī)定，已經(jīng)清晰、明確的顯示出稅收行政領(lǐng)域滯納金不應(yīng)超過稅款本金。