隨著經(jīng)濟的發(fā)展及各種創(chuàng)新業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，由于合伙企業(yè)組織的靈活性，合伙企業(yè)通常被作為各種創(chuàng)新業(yè)務(wù)的載體出現(xiàn)，其中自然人作為合伙企業(yè)的投資人（合伙人），由于對于某些創(chuàng)新業(yè)務(wù)方面的專長優(yōu)勢，除了根據(jù)合伙協(xié)議中的約定，按照投入資金比例取得相應(yīng)合伙企業(yè)的利潤外，還可以約定合伙企業(yè)的利潤達到一定金額后，按照超過規(guī)定金額部分的一定比例收取相應(yīng)的報酬（通常稱為“業(yè)績報酬”或者“超額收益”）。本文中，針對該部分取得的超額業(yè)績報酬如何繳納個人所得稅的問題，筆者作出如下分析。

稅法規(guī)定,合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。其中《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號，以下簡稱“159號文”）規(guī)定合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得稅額：

（一）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（二）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（三）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。

（四）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。

因此，由于業(yè)績報酬的比例一般是在合伙企業(yè)達到一定的考核指標(biāo)后，再根據(jù)合伙企業(yè)的實際盈利情況，按照一定的比例提取支付給自然人合伙人；實際盈利情況屬于未來的一種經(jīng)營后的利潤成果，該成果不能準(zhǔn)確在預(yù)先確定，應(yīng)該是屬于上述159號文中第二種合伙協(xié)議未約定或者約定不明確無法確定出資比例的情形。由于在合伙企業(yè)經(jīng)營后取得實際成果后才能判定自然人合伙人應(yīng)該取得多少報酬，因此，該合伙人應(yīng)納稅所得額應(yīng)該是合伙協(xié)議約定的一般應(yīng)分得的利潤總額與取得的超額業(yè)績報酬之和，根據(jù)個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得按照5%至35%的超額累進稅率繳納個人所得稅。

在實際的個稅匯算清繳過程中，個稅申報表要求必須填寫個人合伙人分配比例，系統(tǒng)自動按照經(jīng)調(diào)整后的利潤總額及分配比例計算應(yīng)納所得稅，因此，業(yè)績報酬無法在申報系統(tǒng)中填入申報表，那么實務(wù)操作中，如何填寫申報表進行申報，如何確定分配比例？筆者下面舉例說明。

例如：自然人（合伙人）甲與其他合伙人約定成立一家合伙企業(yè)A，分配方式約定：如果該合伙企業(yè)2023年度的應(yīng)納稅所得額在600萬元以下，甲合伙人應(yīng)分得利潤額按照出資比例的40%計算；如果是超過600萬元，則超過600萬元的部分甲合伙人應(yīng)分得的比例為60%。2023年度該合伙企業(yè)實際經(jīng)營所得為800萬元。則甲合伙人應(yīng)該確定的應(yīng)納稅所得額＝600×40%＋200×60%＝360（萬元）。因此，按照159號文的有關(guān)規(guī)定，該甲合伙人的分配比例＝360÷800＝45%，而不是按照出資比例計算的40%。甲合伙人填寫《關(guān)于修訂個人所得稅申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第7號）附件5《個人所得稅經(jīng)營所得申報表》時，其分配比例為45%。甲合伙人應(yīng)該按照35%的適用稅率，65500元的速算扣除數(shù)計算繳納個人所得稅。

但是在實際工作情況中，有很多合伙企業(yè)的操作方式是采用合伙人通過開具勞務(wù)發(fā)票的形式，支付該部分的業(yè)績報酬，同時按照勞務(wù)報酬所得進行預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，并在計算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時進行扣除。該種方式的操作是錯誤的。因為，對于合伙人來講，提供給合伙企業(yè)的服務(wù)，是基于在合伙企業(yè)中的投資人身份所取得的報酬，不屬于獨立的勞務(wù)，所以，取得的業(yè)績報酬應(yīng)該是該合伙人稅前經(jīng)營所得的一部分，應(yīng)該將超額業(yè)績報酬部分并入合伙人的應(yīng)納稅所得額，按照取得經(jīng)營所得稅目繳納個人所得稅，而不是按照綜合所得中的勞務(wù)報酬繳納個人所得稅。

作者：劉培一，單位：立信稅務(wù)師事務(wù)所，來源：注冊稅務(wù)師、璟行財稅。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！