前言：

新租賃準(zhǔn)則最大的變化之一，承租人從“雙重模型”調(diào)整為“單一模型”，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡(jiǎn)化處理外，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并對(duì)“使用權(quán)資產(chǎn)”計(jì)提折舊，對(duì)“租賃負(fù)債”計(jì)量利息費(fèi)用，而并不需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

企業(yè)所得稅相關(guān)政策，對(duì)于承租人來(lái)講，仍然要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種類(lèi)型分別進(jìn)行稅前扣除。另外，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的劃分，仍然要按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行。此處還存在較大的稅會(huì)差異。

一、案例：

承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議：

（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元（稅率9%），每年末支付；

（2）為獲得該項(xiàng)租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20 300元，其中，15 000元為向該樓層前任租戶(hù)支付的款項(xiàng)，5 300元（含稅價(jià)，稅率6%）為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金；

（3）甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%。

注：按照老準(zhǔn)則，該租賃不構(gòu)成融資租賃，因此企業(yè)所得稅需要按照經(jīng)營(yíng)租賃處理。

二、解析：

租賃付款額=50 000×10=500000

租賃負(fù)債=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

未確認(rèn)融資費(fèi)用=500000-386086.75=113913.25

（一）、甲公司賬務(wù)處理：

1、確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 386086.75

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 113913.25

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 500000

2、將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本

借：使用權(quán)資產(chǎn) 20000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300（5300/1.06*6%）

貸：銀行存款 20300

3、后續(xù)計(jì)量：租賃負(fù)債將按以下方法攤銷(xiāo)：

第一年：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 50000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 4500（50000*9%）

貸：銀行存款 54500

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 19304.34

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 19304.34

計(jì)提折舊：（假設(shè)10年計(jì)提折舊）

借：生產(chǎn)成本（管理費(fèi)用銷(xiāo)售費(fèi)用等）40608.68

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊40608.68【（386086.75+20000）/10】

（二）、甲企業(yè)稅務(wù)處理：

第一年：

租賃費(fèi)用稅前扣除納稅調(diào)減：50000元

初始折舊費(fèi)用稅前扣除納稅調(diào)減：20000元

財(cái)務(wù)費(fèi)用納稅調(diào)增金額：19304.34元

使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用納稅調(diào)增金額：40608.68元

合計(jì)：納稅調(diào)減金額=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

三、納稅調(diào)整幾個(gè)問(wèn)題探討：

1、使用權(quán)資產(chǎn)及折舊是否應(yīng)在105080表中填報(bào)

A105080 《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)及納稅調(diào)整明細(xì)表》適用于發(fā)生資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)的納稅人填報(bào)，鑒于現(xiàn)階段，稅法尚未對(duì)新租賃準(zhǔn)則中的使用權(quán)資產(chǎn)有任何的界定，因此筆者認(rèn)為，以不填報(bào)在此表為宜。

2、使用權(quán)資產(chǎn)的折舊沒(méi)有計(jì)入當(dāng)年損益是否應(yīng)調(diào)整？

有疑問(wèn)：計(jì)提折舊可能并未計(jì)入當(dāng)期損益，如計(jì)入了生產(chǎn)成本等存貨項(xiàng)目，是否還需要調(diào)整？

A105080 《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)及納稅調(diào)整明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明：

第2列“本年折舊、攤銷(xiāo)額”：填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的本年資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)額。

因此，只要在會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)額即要求填報(bào)該表，并不要求一定要計(jì)入損益的折舊、攤銷(xiāo)額。

3、財(cái)務(wù)費(fèi)用為何不在“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”中調(diào)整？

A105000 《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明：

第22行“（十）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)并在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額。

承租人會(huì)計(jì)核算的是與未確認(rèn)融資費(fèi)用的財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此并不符合填報(bào)說(shuō)明的要求。

4、為何在45行“其他”項(xiàng)目調(diào)整？

A105000 《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，其中45行為整張表的其他調(diào)整項(xiàng)目。

A105000 《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明：

（六）其他

45.第45行“六、其他”：填報(bào)其他會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項(xiàng)目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2023〕22號(hào)發(fā)布）產(chǎn)生的稅會(huì)差異納稅調(diào)整金額。

參照新收入準(zhǔn)則的調(diào)整規(guī)則，填在45行“其他”中，在沒(méi)有更新或者明確之前，即利于填報(bào)，又便于查找解釋。

上述填報(bào)方式僅為本人一家之言，應(yīng)以后續(xù)正式規(guī)定為準(zhǔn)。

四、總結(jié)：

準(zhǔn)則變化快，稅法更新慢，本文僅介紹了新租賃準(zhǔn)則中承租人計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)并計(jì)提折舊，以及租賃負(fù)債計(jì)算利息費(fèi)用的稅會(huì)差異，現(xiàn)階段稅法并不認(rèn)可上述會(huì)計(jì)處理，后續(xù)是否更新調(diào)整，且拭目以待。

●相關(guān)文件：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

第四十七條 企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：

（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；

（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

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